HERENCIAS. LA TRIBUTACIÓN DEL USUFRUCTO: el Tribunal Supremo exige doble tributación si se cambia el usufructo por la propiedad.
A la hora de planificar la sucesión y organizar un testamento entre cónyuges, una de las fórmulas más habituales y extendidas en España es la de dejar al sobreviviente el usufructo universal de los bienes del fallecido.
Esta figura (frecuentemente instrumentada a través de la conocida «cautela socini») otorga al viudo o viuda el derecho a usar y disfrutar de por vida de la vivienda familiar, las cuentas bancarias u otros bienes de la herencia, mientras que la nuda propiedad recae formalmente en los hijos u otros herederos.
Sin embargo, lo que parece una solución idónea para proteger al cónyuge puede convertirse en una auténtica trampa fiscal si, tras el fallecimiento, se decide reorganizar el reparto de los bienes.
HERENCIAS. REPARTO DE LA HERENCIA ENTRE EL VIUDO Y LOS HIJOS
El Tribunal Supremo ha consolidado un criterio muy estricto: si el viudo transforma su derecho de usufructo en la adjudicación plena de la propiedad de un inmueble concreto, Hacienda exigirá una doble tributación.
- La doctrina del Tribunal Supremo: El usufructo no se «cambia» gratis. Este escenario fiscal tan gravoso quedó definitivamente fijado tras dos sentencias del Tribunal Supremo dictadas el 22 y 23 de julio de 2020. En ellas, el Alto Tribunal determinó que el intercambio del usufructo por la propiedad de un bien concreto de la herencia no es una simple operación particional, sino que constituye, a ojos de la Agencia Tributaria, una permuta.
Al calificarse como permuta (un intercambio de bienes y derechos de contenido económico), el esquema de liquidación fiscal se duplica:
- Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD): En primer lugar, todos los intervinientes (el viudo y los hijos) deben liquidar el impuesto sucesorio correspondiente por la adquisición de los derechos derivados del fallecimiento.
- Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP): En segundo lugar, al formalizarse el intercambio (el viudo entrega su derecho de usufructo sobre el total de la herencia a cambio de recibir un piso concreto en plena propiedad), se entiende que se está realizando una adquisición a título oneroso. Por tanto, tanto el viudo como los hijos se verán obligados a liquidar el ITP por la permuta realizada.
- El origen del conflicto: La falta de previsión en la partición. El problema suele surgir durante la fase de adjudicación y partición de la herencia. Es muy habitual que, para evitar situaciones de copropiedad incómodas o para simplificar la gestión de los bienes, los hijos y el progenitor viudo decidan de mutuo acuerdo «conmutar» el usufructo.
Por ejemplo, si la herencia consta de varios pisos, se suele acordar que los hijos se queden con unos en plena propiedad y el viudo se quede con la propiedad exclusiva de la vivienda habitual, extinguiéndose el usufructo sobre los demás inmuebles.
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Sin embargo, si esta posibilidad de sustitución no viene amparada de forma expresa y dirigida por las instrucciones del testador, la Agencia Tributaria interpretará que los herederos y el viudo han realizado un negocio jurídico posterior y ajeno a la propia sucesión (la permuta), devengando el correspondiente impuesto de transmisiones (ITP) sobre el valor de los bienes adjudicados.
- La solución legal: La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos. Afortunadamente, el derecho civil y el fiscal ofrecen una vía de escape para evitar caer en esta doble imposición. La clave se encuentra en la planificación previa y en la correcta redacción del testamento.
La Dirección General de Tributos (DGT), en una trascendental consulta vinculante del 18 de febrero de 2021, aclaró el mecanismo para eludir la tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP):
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La clave del testamento: Si el testador ha dejado expresamente previsto en su testamento que el cónyuge sobreviviente tendrá la facultad de sustituir (conmutar) su derecho de usufructo por la propiedad de un bien concreto de la herencia, la operación cambia por completo de naturaleza fiscal.
Bajo esta previsión expresa, la adjudicación de la propiedad al viudo ya no se considera un negocio jurídico de permuta posterior entre los herederos, sino que se entiende como una disposición directa del propio causante dentro de la sucesión. Como consecuencia:
- La operación se mantiene estrictamente dentro de la órbita de la herencia.
- No se produce un nuevo acto sujeto a ITP.
- Los herederos y el cónyuge únicamente tendrán que liquidar el Impuesto de Sucesiones.
Esta posibilidad, plenamente reconocida en el Código Civil, permite alcanzar el doble objetivo de proteger económicamente al cónyuge viudo y, al mismo tiempo, respetar las legítimas de los herederos sin que suponga un coste fiscal inasumible.
- La importancia de un asesoramiento preventivo. Este criterio del Tribunal Supremo y de Hacienda pone de manifiesto que un testamento mal redactado o excesivamente genérico puede costar miles de euros en impuestos innecesarios a nuestros familiares. El uso de plantillas estándar o testamentos «de ventanilla» sin analizar las particularidades del patrimonio familiar suele acabar en desagradables sorpresas fiscales y en conflictos familiares a la hora de repartir los bienes.
Para evitar estos problemas, la recomendación fundamental es planificar la sucesión de forma adecuada y con el debido asesoramiento legal especializado. Diseñar un testamento a la medida de la situación familiar y patrimonial de cada persona es la única garantía para proteger a los seres queridos y asegurar que la transmisión de los bienes no se convierta en una pesadilla fiscal.